Kfz-Nutzung beim wesentlich beteiligten Geschäftsführer – Die Finanz geht eigene Wege!

In den letzten Wochen habe ich verstärkt Anfragen von Berufskollegen betreffend der etwas „seltsamen“ Vorgangsweise der Finanzverwaltung bezüglich privater Kfz-Nutzung bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern im Rahmen von GPLA bekommen.

Ausgangssituation:
In der Praxis kommt es sehr häufig vor, dass wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer (Beteiligung > 25%) von der GmbH ein Kfz zur Verfügung gestellt bekommen und dieses auch privat nutzen können. Für solche Fälle sieht der § 22 Z 2 2. TS EStG vor, dass, wenn ein Vorteil oder eine sonstige Vergütung besteht, auch diese als Einkünfte anzusetzen sind.

Aufgrund der Prüfungspraxis und auch der Rz 79 der Info zum KommStG wurde von Seiten der Finanzverwaltung bei GPLA wie folgt vorgegangen :
„Es bestehen keine Bedenken, wenn als Bemessungsgrundlage gemäß § 5 Abs. 1 lit. a KommStG 1993 bei Sachbezügen die Sachbezugswerte gemäß der Sachbezugswerteverordnung BGBl. II Nr. 416/2001 in der jeweils geltenden Fassung, angewandt werden. Dies gilt nur für Sachbezüge, die dem Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen der Einkünfte nach § 22 Z 2 EStG 1988 zufließen.
Hinsichtlich der privaten Verwendung eines Firmenfahrzeuges bestehen keine Bedenken, wenn dieser Vorteil entweder durch Ansatz eines Sachbezuges in Anlehnung an § 4 der Sachbezugswerteverordnung BGBl. II Nr. 416/2001 in der jeweils geltenden Fassung oder durch Ansatz der der Gesellschaft entstandenen auf den nicht betrieblichen Anteil entfallenden Kosten erfasst wird (EStR 2000 Rz 1069, Rz 4109a).“

Somit wurde in der Abrechnung entweder der Wert lt. Sachbezugswerteverordnung in der jeweilig gültigen Fassung oder die auf den nicht betrieblichen Anteil entfallenden Kosten angesetzt. Ob bei den tatsächlichen Kosten, die steuerlich abzugsfähig oder die tatsächlichen Kosten als Basis anzusetzen sind, ist der Info nicht zu entnehmen. Dazu ist nebenbei noch anzumerken, dass die Richtlinien der Finanzverwaltung (LStRl, EStRl, etc) für den Steuerpflichtigen nur Anhaltspunkte sind und nur für die Finanzverwaltung bindend sind und keine wie immer geartete rechtliche Wirkung haben.

Was besagt das LSt-Protokoll 2014?
Mit den LSt-Protokoll 2014 hat die Finanzverwaltung nun eine Wendung vollzogen und geht wie folgt vor :
Als „Bruttobezüge“ sind beim wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art mit dem Begriff der Betriebseinnahmen gleichzusetzen. Betriebseinnahmen sind betrieblich veranlasste Wertzugänge in Geld oder geldwerten Vorteilen (VwGH 17.10.1991, 89/13/0261) - (siehe EStR 2000 Rz 1001). Nicht mehr zu den Betriebseinnahmen zählen durchlaufende Posten.

Hinsichtlich eines Firmen-KFZ liegen Betriebseinnahmen grundsätzlich in der Höhe des unternehmensrechtlichen Ansatzes vor. Die Kürzung durch die PKW-Angemessenheits-VO stellt lediglich eine Betriebsausgabenbeschränkung gem. § 20 EStG 1988 dar und hat auf die Betriebseinnahmen keinen Einfluss. Eine steuerliche Kürzung in der Mehr-Weniger Rechnung der GmbH hat somit keinen Einfluss auf Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers. Ganz im Gegenteil, die auf den über das angemessene Ausmaß zugewendeten Vorteil entfallenden Steuerfolgen werden von der GmbH (zusätzlich) übernommen.

Zwar entsprach das bisher im Wesentlichen demselben Ergebnis, wenn einem Arbeitnehmer ein Firmen-PKW mit Anschaffungskosten über der Luxustangente zur Verfügung gestellt wurde (hier trifft die Aufwandskürzung auch den Dienstgeber), jedoch war die Bewertung des Sachbezuges PKW bei Arbeitnehmern durch die verbindliche Anordnung in der Sachbezugswerte-VO nach oben hin ebenfalls in Anlehnung an die Luxustangente begrenzt, weshalb sich die Frage eines höheren (zusätzlichen) Vorteiles gar nicht stellt. Im Rahmen der Änderung der Sachbezugswerteverordnung mit BGBl. II Nr. 29/2014 wurde diese Anlehnung jedoch aufgegeben und die Obergrenze für den Sachbezug hinaufgesetzt.

Wie zuvor ausgeführt, sind zur Beurteilung der sonstigen Vergütungen jeder Art die Betriebseinnahmen maßgeblich. Auf allfällige Betriebsausgaben kommt es nicht an. Diese Rechtsansicht entspricht der ständigen Entscheidungspraxis des UFS (UFS v. 19.4.2011, RV/0263-I/08 mwN) und der Rechtsprechung des VwGH (zB in Bezug auf Kilometergelder, Fahrtkostenvergütungen, pauschale Taggelder, übernommene GSVG-Beiträge) zu wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern.

Wird ein Firmen-KFZ ausschließlich dem wesentlich beteiligten G-GF zur Verfügung gestellt, liegen sonstige Vergütungen jeder Art in Höhe der gesamten Ausgaben bei der GmbH vor.

Allfällige auf den betrieblichen Anteil entfallende Betriebsausgaben sind für die Lohnnebenkosten unbeachtlich, da diese sich von den „Bruttobezügen“ berechnen. Ob die Fahrt Wohnung – Arbeitsstätte beruflich veranlasst ist, spielt daher keine Rolle. Auch eine verbindliche Festlegung von Sachbezugswerten, wie sie im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit durch die Sachbezugswerte-VO normiert sind, existiert im Bereich der selbständigen Einkünfte nicht.

Sofern die Gesellschaft hinsichtlich der Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer beim wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer betreffend Firmen-KFZ nicht von der in Rz 79 der Information des Bundesministeriums für Finanzen zum Kommunalsteuergesetz (KommStG) 1993 vom 28.12.2011, BMF-010222/0260-VI/7/2011 vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch macht, den Vorteil durch Ansatz eines Sachbezuges in Anlehnung an § 4 der Sachbezugswerteverordnung BGBl. II Nr. 416/2001 in der jeweils geltenden Fassung zu bewerten, ist der Vorteil in Höhe der der GmbH tatsächlich entstandenen gesamten KFZ-Kosten (betriebliche und nicht betriebliche) auf Basis des unternehmensrechtlichen Ansatzes als sonstige Vergütung jeder Art iSd § 22 Z 2 EStG 1988 anzusetzen.“

Lt. diesen Aussagen ist die Finanzverwaltung der Ansicht, dass entweder die Werte lt. Sachbezugswerte-Verordnung oder die gesamten Ausgaben bei der GmbH als Bemessungsgrundlage für die Lohnnebenkosten (DB, DZ und KommSt) heranzuziehen sind. Die „tatsächlichen Ausgaben bei der GmbH“ sind aber lt. Ansicht der Finanzverwaltung nur dann heranzuziehen, wenn der wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer ein Kfz zur Verfügung gestellt bekommt, dass er „ausschließlich“ nutzen kann. Wird daher dieses Fahrzeug auch noch von anderen Personen genutzt, so kann dies entweder durch den Nachweis aufgrund eines Fahrtenbuches oder durch eine Zeugenaussage bestätigt werden, und es kommt meines Erachtens die Ansicht der Finanzverwaltung bezüglich der tatsächlichen Kosten nicht mehr zum Tragen, da ja das Fahrzeug nicht ausschließlich vom Gesellschafter-Geschäftsführer genutzt werden kann.

Weiters könnte man bei nur geringfügiger Nutzung des Kfz auch den kilometerabhängigen Sachbezugswert 50 (ohne Chauffeur) bzw. 72 Cent (mit Chauffeur) pro Kilometer ansetzen.

Wird das Kfz überhaupt nicht privat verwendet, so würde lt. Sachbezugswerte-Verordnung überhaupt kein Sachbezug anfallen. Da man sich aber für die Berechnung lt. Sachbezugswerte-Verordnung entschieden hat, können dann aber die tatsächlichen Kosten nicht angesetzt werden. Oder setzt dann die Finanzverwaltung wieder die tatsächlichen Kosten an? Weiters stellt sich die Frage, was passiert, wenn der Geschäftsführer die auf den Privatanteil tatsächlichen Kosten der GmbH bezahlt. Bleibt dann die Differenz auf die tatsächlichen Kosten (betrieblicher Anteil) als Bemessungsgrundlage für die Lohnnebenkosten „über“?

Fraglich bleibt hier noch, ob zukünftig auch für alle anderen „Vorteile“, die der Geschäftsführer bezieht, z.B. Schreibtisch in der GmbH, Nutzung des Sekretariats, auch die tatsächlichen Kosten anzusetzen sind.

Was besagt die Entscheidung des BFG RV/7101184/2013 vom 22.08.2014?
Im Rahmen einer GPLA, die bei der beschwerdeführenden GmbH für den Zeitraum 2007 bis 2010 durchgeführt wurde, wurde u.a. festgestellt, dass den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern (jeweils 50% beteiligt) jeweils ein PKW zur Verfügung gestellt wurde, deren Privatnutzung in einem Ausmaß von 20% (lt. Berechnung des steuerlichen Vertreters) nicht in die Bemessungsgrundlage für DB und DZ einbezogen wurde.

Das BFG stellt anfänglich den § 22 Z 2 2. TS EStG dar und führt dann zur „Privatnutzung“ folgendes aus :
„Im Hinblick darauf, dass Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag von Gehältern und sonstigen Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG zu entrichten ist, ergibt sich, dass die Bemessungsgrundlage nicht nur die laufenden Bezüge, sondern sämtliche Bezüge (konkret: laufende Bezüge, Sonderzahlungen, Prämien, ersetzte Arztrechnungen, übernommene Versicherungsbeiträge) und geldwerten Vorteile (konkret: Privatnutzung des firmeneigenen PKWs) zu enthalten hat.
Bei Ermittlung des geldwerten Vorteils durch die Privatnutzung des firmeneigenen PKWs ist zu beachten: Die zu § 15 Abs. 2 EStG ergangene Verordnung (BGBl. Nr. 642/1992) regelte in § 4 nur die Privatnutzung des "arbeitgebereigenen" Kraftfahrzeuges und spricht demnach in § 4 Abs. 1 auch nur die Privatnutzung der arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuge durch den "Arbeitnehmer" an. Der wesentlich beteiligte Gesellschafter - Geschäftsführer wird zwar mit seinen Einkünften im Sinne des § 22 Z 2 EStG nach § 41 Abs. 2 FLAG für Zwecke der Vorschreibung des Dienstgeberbeitrages (samt Zuschlag) dem Kreis der "Dienstnehmer" zugeordnet; dies ändert aber nichts daran, dass er aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht als Arbeitnehmer nach § 47 Abs. 1 EStG (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) anzusehen ist, sodass auch für die Ermittlung allfälliger geldwerter Vorteile als Betriebseinnahmen die in Rede stehenden Vorschriften der Sachbezugsverordnung nicht anwendbar sind. Die entsprechenden Betriebseinnahmen sind gegebenenfalls - beim Fehlen entsprechender Aufzeichnungen - nach den allgemeinen Grundsätzen des § 184 BAO zu schätzen (VwGH 31. 3.2005, 2002/15/0029 und 13.4.2005, 2003/13/0014).

Nach Ansicht des erkennenden Senats stellt der von der Bf. selbst für Zwecke der Körperschaftsteuerklärung mit 20% der gesamten KFZ-Kosten ermittelte Privatanteil eine taugliche Schätzung dar.“

Das Finanzamt hat die 20%-ige Privatnutzung für die Bemessungsgrundlage für DB und DZ berücksichtigt und dies wurde vom BFG auch bestätigt.

Anzumerken ist, dass gegen diese BFG-Entscheidung beim VwGH-Revision eingebracht (Ra 2014/13/0027) wurde. Allerdings erfolgte eine Zurückweisung mit Beschluss vom 25.03.2015.

Wie ist die derzeitige Prüfungspraxis?
Mit dem LSt-Protokoll 2014 ist die Finanzverwaltung von der Meinung des Infos zum KommStG abgewichen und geht seit diesem Zeitpunkt einen anderen Weg. Dies ist aus mehreren Blickwinkeln „fragwürdig“.

1) Ich habe bereits im Rahmen meiner Tätigkeit mit einigen GPLA-Prüfern gesprochen und habe schon öfters die Ansicht gehört, dass sie die Vorgangsweise des BMF nicht verstehen, aber die Weisung erhalten haben, diese bei Prüfungen umzusetzen.
2) Bei GPLA wird dieser „neue Ansatz“ der Finanzverwaltung auch für vor 2015 liegende Prüfungszeiträume angewendet. Somit hält sich die Finanzverwaltung nicht einmal selber mehr an ihre Richtlinien, da ja bisher weder die Infos zum KommStG noch der Gesetzestext abgeändert wurde.
3) Es gibt eine BFG-Entscheidung, die genau das Gegenteil der derzeitigen Ansicht der Finanzverwaltung aussagt.
4) Auch im vorliegenden Begutachtungsentwurf zur Steuerreform 2015 findet man keine Änderung des § 22 Z 2 2. TS EStG.

In einer bei einem Berufskollegen durchgeführten GPLA wurden für die Jahre 2010 bis 2013!! die gesamten Kosten des Kfz als Bemessungsgrundlage für DB und DZ herangezogen. Dieser Kollege hat eine Beschwerde beim Finanzamt eingereicht und eine Beschwerdevorentscheidung vom Finanzamt bekommt, deren Inhalt ich an dieser Stelle gerne publizieren möchte:

„Für die Nutzung des Firmen-Kfz durch die Gesellschafter-Geschäftsführer sind die gesamten der GmbH entstandenen Kosten (sowohl für private als auch betriebliche Fahrten) als Bemessungsgrundlage für die Lohnnebenkosten heranzuziehen.

Als Betriebseinnahme bei der wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer sind die betrieblich veranlassten Wertzugänge in geldwerten Vorteilen der Zuverfügungstellung des Kfz anzusetzen. Hinsichtlich eines Firmen-Kfz liegen Betriebseinnahmen grundsätzlich in der Höhe des unternehmensrechtlichen Ansatzes vor und dieser auch als Bemessungsgrundlage für die Lohnnebenkosten heranzuziehen.

Aus dem in der Beschwerde angeführten Erkenntnis des BFG ist nicht ableitbar, dass immer nur die „Privatfahrten“ für die Bemessungsgrundlage der Lohnnebenkosten herangezogen werden können, da in diesem Fall der Gegenstand des Verfahrens nur die auf die Privatfahrten entfallenden Kosten waren.“

Ich nehme an, dass dies eine Standardantwort ist, die von der Finanz „vorkonfiguriert“ wurde und nun alle Beschwerdeführern zugestellt wird. Über den Inhalt (vor allem der letzte Absatz) soll sich jeder Leser/jede Leserin eine eigene Meinung bilden!

Wie soll man in der Praxis vorgehen?
Ich würde falls möglich bzw. auch kostenmäßig sinnvoll den Wert lt. Sachbezugs-Verordnung ansetzen (gegebenenfalls den KM-Wert oder den kleinen Sachbezug). Falls die Privatnutzung erheblich oder überhaupt kein Fahrtenbuch geführt wird, kann man sich zukünftigen Diskussionen mit der Finanzverwaltung ersparen, wenn man die Sachbezugswerte ansetzt!

Wird der Wert lt. Sachbezugswerte-Verordnung nicht angesetzt, so sollte man argumentieren (falls dies zutrifft), dass das Kfz nicht ausschließlich dem Geschäftsführer zur Verfügung gestellt wurde. Liegt eine ausschließliche Zurverfügungstellung vor, bleibt wohl nur der Weg über das Rechtsmittel zu seinem Recht zu kommen.